CALCULATIA COSTURILOR DE PROCES (ABC)

Originile calculaţiei costurilor de proces Calculaţia costurilor de proces este una din ultimele cuceriri in domeniul calculaţiei costurilor. Originea ei se afla in S.U.A.. Baza ei se considera a fi lucrarea „The hidden factory”, elaborata si publicata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungând la concluzia ca pasul hotărâtor pentru controlul costurilor indirecte consta in elaboarea unui model care sa detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri. Totuşi ei nu au elaborat si prezentat un nou sistem de calculaţie a costurilor. Prima încercare de realizare a unui asemenea sistem nou in calculaţia costurilor a fost făcuta in anul 1987 de către Kaplan, Cooper si Johnoson. Tot in aceiaşi perioada diferite cabinete de consultanta si marile întreprinderi industriale au definit versiunea actuala a metodei ABC. Cauzele apariţiei calculaţiei costurilor de proces Drept cauze ale apariţiei costurilor de proces pot fi considerate: 1. modificări ale poziţiei strategice ale întreprinderii; 2. modificări in cererea de informaţii pentru management; 3. deficientele sistemelor de calculaţie a costurilor existente. 1.Poziţiile strategice ale întreprinderilor s-au schimbat foarte mult in ultimii ani. Aceasta datorita schimbărilor in mediul întreprinderii, schimbări la care au contribuit esenţial dezvoltările in tehnologia calculatoarelor. Odată cu introducerea sistemelor CIM (Computer Integrate Manufacturing) au apărut modificări importante in toate domeniile si sectoarele întreprinderii. Datorita ascuţirii concurentei pe piaţa exista tentinta reducerii costurilor, imbunatatirii calitatii produselor si dezvoltării de produse noi si ca urmare, are loc scurtarea duratei de viata a produselor. Din asemenea motive ponderea si importanta sectoarelor costurilor comune si indirecte creste mereu fata de aceea a sectoarelor de poductie propriu-zise. Prin aceste modificări de activitati se ajunge la modificari in structura costurilor, importanta costurilor individuale directe scade in favoarea celor comune indirecte, concomitent cu creşterea ponderii costurilor fixe. 2.In cadrul deciziilor întreprinderii in prim plan se situează aspecte noi, cum ar fi: -Pregătirea si asigurarea de informaţii despre costuri referitoare la o multitudine de obiecte ale calculaţiei costurilor; -Reducerea mărimilor loturilor de fabricaţie; -Determinarea unui număr optim al variantelor produselor; -Determinarea costurilor pentru comenzi specifice; -Controlul eficientei economice in sectoarele tot mai numeroase si mai importante ale costurilor comune indirecte. Informaţiile necesare se refera la întregul lanţ de creare a valorii din întreprindere, inclusiv la toate sectoarele de producţie si activitati auxiliare, ajutătoare indirecte. 3.Sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor sunt orientate spre sectoarele efective de producţie. Costurile comune indirecte se repartizează asupra produselor prin intermediul unor mărimi de referinţa, care in actualele condiţii tehnologice, nu reprezintă o expresie a ocazionării (de exemplu salariile indirecte). Decontarea costurilor indirecte are loc prin suplimentari asupra unor mărimi valorice. Aceasta repartizare a costurilor indirecte neconforma cu principiul ocazionarii, poate duce la decizii strategice greşite. Definirea, sarcinile si trăsăturile calculaţiei costurilor de proces Exista mai multe mai multe definiţii ale metodei ABC, date de diferiţi autori sau de diferite cabinete de consultanta. După Horvart/Mayer, calculaţia costurilor de proces se defineşte astfel: ”Calculaţia costurilor de proces poate fi inteleasa ca o noua abordare a caclculatiei in vederea creşterii transparentei costurilor in sectoarele de activitati indirecte, a asigurării unui consum eficient al resurselor, evidenţierii utilizării capacitatii, imbunatatirii calculaţiei pe produs si evitării, in acest fel a unor decizii strategice greşite”. Din aceasta definiţie rezulta clar sarcinile si obiectivele calculaţiei costurilor de proces. Trăsătura de baza a acestei calculaţii consta in ideea de a nu mai repartiza costurile comune, indirecte de exploatare asupra produselor prin intermediul unor cote inexacte si arbitrare, ci in concordanta cu apelarea efectiva a produselor, obiecte ale calculaţiei la activitatile intreprinderii. După natura ei, calculaţia costurilor de proces este o calculaţie a costurilor totale, deoarece decontează asupra produselor nu numai costurile individuale directe, ci si pe cele comune indirecte. Acest concept al costurilor totale se bazează pe faptul ca pe termen lung (aproape) toate costurile sunt variabile si deci au o relevanta decizional. In legătura cu aceasta se poate aprecia ca, prin destinaţia sa, calculaţia costurilor de proces este orientata de către deciziile pe termen lung si poate fi considerata un sprijin pentru problemele strategice ale întreprinderii. Ansamblul funcţional al întreprinderii este reprezentat prin activitati si procese, procesele fiind poziţionate sub raportul costurilor, orizontal fata de impartirea tradiţionala a locurilor de costuri. Calculaţia costurilor de proces nu reprezintă un nou sistem de calculaţie intru-cat in construcţia si organizarea ei poate utiliza structura tradiţionala folosita in calculaţia costurilor: pe feluri, locuri si purtători de costuri. Organizarea calculaţiei costurilor prin metoda ABC Potrivit metodei ABC calculaţia costurilor pe proces presupune parcurgerea mai multor etape in care se realizează: identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor; determinarea stimulatorilor de costuri si construirea structurilor cantitative; stabilirea cotelor costurilor de proces; Principiul de baza al metodei îl costituie repartizarea mai fina a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de cheltuieli in raport cu metoda clasica utilizata, fara a afecta cheltuielile directe. Identificarea activitatilor, a proceselor si stabilirea ierarhiei proceselor Pentru identificarea activitatilor a proceselor si stabilirea ierahiei proceselor s-a impus modelul lui Horvart/Mayer ce cuprinde 4 faze: formularea de ipoteze privind principalele procese; Aceste ipoteze sunt elaborate in prima faza. Ele au la baza structura produselor, desfacerii, a întreprinderii, obiectivele proiectului si situaţiile decizionale importante. analiza activitatilor pentru determinarea proceselor parţiale; In primul rând trebuie identificate procesele de ansamblu ale unei societati pentru a le putea evidenţia si prelucra sub raportul calculaţiei costurilor. Analiza activitatilor poate fi efectuata in mai multe feluri: chestionări si interviuri, analiza documentara, procedeul multimoment. Pentru fiecare loc de costuri se determina procesele ce se desfasoara in diversele sectoare si rezultatele acestora(output) pe de-o parte, precum si necesarul de personal si valori materiale pentru acestea(input), care determina mărimea proceselor, pe de alta parte. alocarea capacitatilor si a costurilor; Exista mai multe modalitati de alocare a costurilor de plan ale locului de costuri diferitelor procese parţiale: 1. planificarea analitica a felurilor de costuri pentru fiecare proces parţial. Aceasta metoda este cea mai exacta dar si cea mai costisitoare. 2. organizarea unei planificări analitice a costurilor locului de costuri. In măsura in care un anumit fel de costuri este dominant poate sa fie suficienta planificarea analitica a acestui fel de costuri. Pentru celelalte feluri de costuri se poate pleca de la costurile normale ale locului si repartizarea proporţionala a acestora pe procese in funcţie de felul de costul dominant 3. determinarea regresiva pe baza valorilor anului precedent si a valorilor din buget. concentrarea proceselor parţiale si proceselor principale. Daca pentru toate locurile de munca sunt cunoscute procesele parţiale stimulatorii lor de costuri si ponderea lor in costurile de locuri de posturi urmează ca ultima faza concentrarea proceselor parţiale in câteva procese principale subordonate locurilor de costuri. Procesele parţiale vor fi organizate sub forma a doua dimensiuni: a locului de costuri executant si a procesului principal subordonat locului Determinarea stimulatorilor de costuri si construirea structurilor cantitative In cadrul acestei etape se disting următoarele faze: stabilirea stimulatoarelor de costuri; Stimulatorii de costuri reprezintă mărimile de referinţa pentru repartizarea costurilor comune indirecte. Mărimea costurilor comune privind materialele, de exemplu, nu depinde de valoarea materialelor aprovizionate, ci de numărul comenzilor efectuate si derulate, a miscarilor din depozit. Ca exemple a unor stimulatori de costuri pot fi considerate: 1. Pentru procesul principal „ comandarea materialelor”, numărul de comenzi; 2. Pentru procesul principal „elaborarea planului de producţie”, numărul secţiunilor de plan elaborate; stabilirea criteriilor pentru determinarea stimulatorilor de costuri; Doua elemente importante in alegerea stimulatorilor de costuri sunt: 1. Exactitatea de calcul dorita: pentru a atinge o exactite înalta in calculaţie trebuie utilizat un număr cat mai mare de stimulatori de costuri dar trebuie avut in vedere si o anumita limita pentru ca altfel costurile marginale crescute pentru evidenta si calcul vor depasii repede valoare utilitatii informaţiilor obţinute intr-un asemenea calcul exact; 2. Complexitatea combinaţiei produselor: in cazul diferentiarii produselor sub aspectul consumului de resurse si de activitati pe care le ocazionează un număr mic de stimulatori de costuri pot sa duca la perturbaţii Stimulatorii de costuri trebuie sa îndeplinească următoarele condiţii: -sa fie uşor de identificat si utilizat; -utilizarea realizărilor indirecte sa fie exprimata pe cat posibil in raport cu ocazionarea acestora -stimulatorii pot influenta pozitiv sau negativ comportamentul personalului angajat in special daca acesta crede ca realizările si rezultatele lui sunt interpretate in raport cu stimulatorii de costuri. Ca urmare angajaţilor trebuie sa li se explice stimulatorii de costuri si funcţiile acestora. construirea structurilor cantitative. In prima faza se face planificarea cantitatilor proceselor parţiale in care se obţin realizări măsurabile si de care depinde volumul de activitati. La planificarea cantitatilor proceselor se recomanda unei perioade de plan mai mare de un an, pentru a elimina astfel perturbările cauzare de restricţii pe perioade scurte. Deoarece in cazul proceselor examinate este vorba de activitati repetitive, se pot stabili aşa numitele „standarde de performante” Stabilirea cotelor costurilor de proces Pentru nevoile de calculaţie trebuie determinate cote de costuri. Aceasta are loc in trei faze in care se determina cotele de costuri pentru procesele dependente de volumul realizărilor si apoi cotele de repartizare ale costurilor proceselor independente fata de aceste volume. Prin adunare se obţin cotele costurilor proceselor totale. Cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizărilor (Ccpd); Ccpd= costurile independente de cantitatile de procese (Ciep), se repartizează prin intermediul unor cote suplimentare procentuale. Horvart/Mayer propun ca repartizarea sa se facă proporţional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ. Ciep= cota totala a costurilor de proces se determina prin însumarea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de repartizare prin suplimentare. Posibilitatile de aplicare a calculatie costurilor de proces Intre domeniile de aplicare a calculaţiei costurilor de proces se disting doua mai importante: 1. Utilizarea ca instrument de calculaţie, aspect care a pus mobilul apariţiei acesteia in S.U.A. 2. Utilizare in cadrul managementului costurilor comune indirecte. Calculaţia directa nediferenţiata Aceasta varianta a calculaţiei costurilor de proces atrage, in vederea calculaţiei costurilor complete, toate costurile comune indirecte si le decontează pe acestea asupra produselor, din intermediul unor cote de costuri ale proceselor , unde =costurile de proces pe unitatea de purtător Cp = cota costurilor de proces Kp = coeficientul de proces Calculatia indirecta diferenţiata Deoarece se ridica mereu problema unor informaţii privind legăturile dintre obiectele de calculaţie si procesele principale apelate de ele s-a hotărât ca aceasta legătura intre procese si purtătorii de costuri sa fie deplasata de la nivelul proceselor principale si parţiale la nivelul diferitelor locuri de costuri. Referitor la costurile de proces unitare de independente de volum(Cuvo) ale fiecărei variante cu privire la un anumit proces parţial , in care Cp= cota costurilor de proces Pq = cantitatea de proces Pqvo = partea cantitativa de proces dependenta de volum Tqvo = volumul cantitativ total ca suma a cantitatii realizărilor tuturor produselor respectiv a variantelor. In mod corespunzător se obţin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de varianta. , in care Pqva = partea cantitativa de proces dependenta de variante Vn = numărul de variante Vqva = volumul cantitativ al diferitelor variante Costurile unitare ale unui produs care au fost ocazionate de către procesul analizat rezulta atunci prin: Efectele calculaţiei costurilor de proces In principal, caculatia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaj informaţionale strategice. Efectul de alocare In cadrul calculaţiilor costurilor de proces, costurile indirecte comune se repartizează pe produse in raport cu apelarea resurselor întreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producţie ale produsului ci, de exemplu, de activitatea de publicitate si promovare, deci de procese care sunt ocazionate in legătura cu acestea. Efectul de alocare consta in diferenţa dintre costurile comune indirecte, repartizate conform tradiţionalei calculaţii prin suplimentare, si cele repartizate conform ocazionării prin intermediul cotelor de costuri de proces. Efectul de complexitate Efectul de complexitate exprima in mod deosebit faptul ca atât complexitatea, cat si bogatia de variante sunt factori determinanti si centrali ai costurilor comune indirecte. In cadrul produselor formate intr-un numar mai mare de componente, este nevoie de mai multe activitati care ocazioneaza costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi incarcate i cazul calculatiei prin suplimentare insa aceasta poate duce la decizii gresite in politica de marketing si de preturi. Efectul de degresiune Calculaţia prin suplimentare, in conformitate cu repartizarea proporţionala a costurilor comune, decontează cote constante de costuri comune pe unitatea de produse. Costurile de proces pe unitatea de produse se diminuează insa odată cu creşterea cantitatii lor. De exemplu costurile comune de distribuţie se nasc independent de cantitatile comandate. Calculaţia costurilor de proces ca funcţii ajutătoare a managmentului costurilor comune indirecte Funcţia calculaţiei costurilor de proces in cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are in vedere: formarea de indicatori privind productivitatea; comparaţii de tip admisibil – efectiv si analize de eficienta economica; managementul punctelor si locurilor de intersecţie; formarea preturilor de decontare; analiza lanţului de creare a valorii; integrarea in planificarea anuala curenta. Deoarece in literatura de specialitate exista in continuare păreri contradictorii in ceea ce priveşte comparaţia admisibil efectiv, se prezinte in continuare succint o asemenea comparaţie, inclusiv analiza abaterilor. Comparaţia prevede evidenta directa nemijlocita a cantitatilor efective ale proceselor principale, condiţia fiind posibilitatea consemnării si măsurării cu usurinta a stimulatorilor de costuri. Pentru determinare costurilor admisibile ale proceselor principale se foloseşte formula: Costuri admisibile Cantitati efective de Cota costurilor de plan =  ale procesului Ale proceselor principale proces principal Abaterile ce rezulta din compararea costurilor admisibile si efective astfel determinate au insa o capacitate informaţionala limitata. Ele exprima doar abaterile de activitate, respectiv costurile de subactivitate-cantitatea de proces nu a fost suficienta pentru încărcarea completa a capacitatilor existente. Si alte modalitati de efectuare a unei analize a abaterilor pot determina numai abateri de activitate. Motivul este calculaţia costurilor complete realizata prin intermediul calculaţiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totuşi, un indiciu asupra necesitaţii unei adaptări a capacitatilor de producţie. BIBLIOGRAFIE: 1. Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea „Calculatia si managementul costurilor” Editura Teora, Bucuresti, 2001; 2. Ion Cucui, Vasile Horga, Mariana Radu „Control de gestiune” Editura Niculescu, Bucuresti, 2003; 3. Oprea Calin, Gheorghe Carstea „Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor” Editura Genicod, Bucuresti, 2002.